Пресса о страховании, страховых компаниях и страховом рынке

Аудиторские ведомости, 2 февраля 2009 г.

Отнесение расходов на обязательное страхование: новое в законодательстве

3354 просмотра

Приводится мнение автора по проблеме разграничения форм страхования, в том числе в связи с налогообложением прибыли организаций. Анализируются позиции арбитражных судов и финансовых органов по данной проблеме в рамках изменений в налоговом законодательстве, вступивших в силу с 1 января 2009 г.

В соответствии со ст. 263 НК РФ затраты на обязательное страхование относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Однако в течение длительного времени связанные с этим вопросы вызывают много споров. Мнения налогоплательщиков, ученых, государственных и судебных органов по данной проблеме чаще всего расходятся. Проблема, на наш взгляд, порождена противоречиями в действующем страховом законодательстве, а именно - в сфере установления критериев для разграничения форм страхования. Нормы права должны быть простым и надежным инструментом как для налогоплательщиков, так и для правоприменительных (в том числе налоговых) органов, не допускающим разночтений при решении вопроса об отнесении затрат. Прежде всего в законодательстве содержатся противоречия относительно понятий "вид" и "форма" страхования. Статья 32 Закона Российской Федерации от 27.11.92 г. № 4015-1 (в ред. от 29.11.07 г.) "Об организации страхового дела в Российской Федерации" регулирует вопросы лицензирования страховой деятельности. В соответствии с п. 3 этой статьи для получения лицензии на осуществление предусмотренных классификацией дополнительных видов добровольного и (или) обязательного страхования соискатель лицензии представляет в орган страхового надзора документы, предусмотренные п.п. 1, 10-13 п. 2 ст. 32. Из данной нормы можно сделать вывод о возможности получения отдельных лицензий на добровольное и (или) обязательное страхование. Согласно п. 4 ст. 3 Закона № 4015-1 условия и порядок осуществления обязательного страхования определяются федеральными законами о конкретных видах обязательного страхования. Статьей 11 Закона № 4015-1 установлено, что страховые тарифы по видам обязательного страхования определяются в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного страхования. Следовательно, здесь говорится о "видах обязательного страхования". В то же время п. 2 ст. 3 Закона № 4015-1 установлено, что страхование осуществляется в "форме добровольного страхования и обязательного страхования". Таким образом, указано, что добровольное и обязательное страхование - это формы, а не виды страхования. В ст. 32.9 Закона № 4015-1 приведен исчерпывающий перечень видов страхования. В соответствии с п. 1 этой статьи в лицензии, выдаваемой страховщику, могут содержаться только включенные в этот перечень виды страхования. Однако "видов обязательного страхования" данная классификация не включает. В качестве примера можно рассмотреть Федеральный закон от 25.04.02 г. № 40-ФЗ (в ред. от 23.07.08 г.) "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств". Из его названия следует, что речь идет об обязательном страховании. Но это страхование не определяется в Законе № 4015-1 как отдельный вид страхования. Лицензия на обязательное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств как на отдельный вид страхования не выдается; лицензия выдается на предусмотренный п.п. 14 п. 1 ст. 32.9 Закона № 4015-1 вид страхования - страхование гражданской ответственности владельцев автотранспортных средств. Если страховщик имеет право заниматься данным страхованием, то соответствующая ссылка на ОСАГО содержится в приложении к его лицензии на вид, который называется "страхование гражданской ответственности владельцев автотранспортных средств" (в лицензии страховщика в перечне используемых правил страхования указываются правила ОСАГО). Соответственно как добровольное, так и обязательное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств подпадают под один вид страхования - страхование гражданской ответственности владельцев автотранспортных средств. Отличие состоит в том, что это - разные формы страхования. Как правило, это мало у кого вызывает сомнения. При решении вопроса об отнесении затрат из-за указанных неточностей возникали различия в толковании соответствующих норм. Так, в письме МНС России от 9.09.04 г. № 02-4-10/252 в качестве одного из аргументов в пользу того, что расходы по страхованию гражданской ответственности за причинение вреда при эксплуатации производственного объекта не учитываются для целей налогообложения прибыли, приводится следующее. Страховщики не имеют лицензии на обязательное страхование гражданской ответственности организаций, эксплуатирующих опасные объекты. Но такой отдельной лицензии, как следует из изложенного, и не может быть. Страховщик может иметь лицензию на страхование гражданской ответственности организаций, эксплуатирующих опасные объекты, на основании п.п. 18 п. 1 ст. 32.9 Закона № 4015-1, что дает ему право осуществлять как добровольное, так и обязательное страхование по данному виду. При этом он должен уведомить орган страхового надзора о применении им соответствующих правил страхования, которые указываются затем в приложении к лицензии в перечне используемых правил страхования. Право на обязательное страхование при наличии лицензии на соответствующий вид (без указания в ней на обязательное страхование как на самостоятельный вид) подтверждено обширной судебной практикой (см. постановления ФАС Волго-Вятского округа от 31.07.07 г. № А29-9060/2005а, ФАС Уральского округа от 20.02.08 г. № Ф09-11449/07-С2). Страховым организациям следует учитывать, что в соответствии с п. 10 ст. 32 Закона № 4015-1 об изменениях, внесенных в документы, явившиеся основанием для получения лицензии, страховщики обязаны сообщать в письменной форме в орган страхового надзора и одновременно представлять документы, подтверждающие эти изменения, в течение 30 дней со дня внесения изменений. Вопрос о необходимости наличия у страховщика отдельной лицензии на обязательное страхование не является главной причиной возникновения споров о разграничении форм страхования, в том числе в связи с налогообложением. В основе разногласий лежит противоречие между критериями для отнесения страхования к обязательному, которые указаны в ГК РФ (п. 2 ст. 927, п. 1 ст. 935), и требованиями к законам, которыми вводится обязательное страхование (п. 4 ст. 3, п. 2 ст. 11 Закона № 4015-1; п. 3 ст. 936 ГК РФ). В соответствии с п. 2 ст. 927 ГК РФ в случаях, когда законом на указанных в нем лиц возлагается обязанность страховать в качестве страхователей жизнь, здоровье или имущество других лиц либо свою гражданскую ответственность перед другими лицами за свой счет или за счет заинтересованных лиц (обязательное страхование), страхование осуществляется путем заключения договоров в соответствии с установленными правилами. Аналогичная норма содержится в п. 1 ст. 935 ГК РФ. При этом в качестве правового основания для отнесения страхования к обязательному названо то, что обязанность заключить договор страхования возлагается законом. В случаях, когда обязанность страхования не вытекает из закона, а основана на договоре, в том числе обязанность страхования имущества - на договоре с владельцем имущества или на учредительных документах юридического лица, являющегося собственником имущества, такое страхование в соответствии с п. 4 ст. 935 ГК РФ не классифицируется как обязательное. Условия и порядок осуществления обязательного страхования устанавливаются федеральными законами о конкретных видах обязательного страхования (п. 4 ст. 3 Закона № 4015-1). Указанные законы должны содержать положения, определяющие, в частности: субъекты страхования; объекты, подлежащие страхованию; перечень страховых случаев; минимальный размер страховой суммы или порядок ее исчисления; размер, структуру или порядок определения страхового тарифа; срок и порядок уплаты страховой премии (страховых взносов); срок действия договора страхования; порядок установления размера страховой выплаты; контроль за осуществлением страхования; последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субъектами страхования. Согласно п. 3 ст. 936 ГК РФ объекты, подлежащие обязательному страхованию, риски, от которых они должны быть застрахованы, и минимальные размеры страховых сумм определяются законом. В соответствии с п. 2 ст. 11 Закона № 4015-1 страховые тарифы по видам обязательного страхования устанавливаются в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного страхования. Сопоставление п. 2 ст. 927, п. 1 ст. 935 ГК РФ, с одной стороны, и п. 4 ст. 3, п. 2 ст. 11 Закона № 4015-1, п. 3 ст. 936 ГК РФ - с другой, показывает, на наш взгляд, что они регулируют разные вопросы. Первая группа норм содержит характеристику обязательного страхования, дает критерии для установления формы страхования. Иными словами, определение обязательного страхования, содержащееся в п. 2 ст. 927, п. 1 ст. 935 ГК РФ, предполагает, что обязательное страхование возникает в результате возложения законом обязанности по страхованию. Вторая группа норм содержит перечень положений, которые законодателю следует вносить в законы, возлагающие обязанность по страхованию. Последнее, условно говоря, можно назвать требованием к законам об обязательном страховании. Условность здесь основывается на том, что равные по уровню законы не имеют приоритета по отношению друг к другу. Относительно иных законов приоритет имеют Конституция Российской Федерации и конституционные законы. Судебная практика свидетельствует, что если в законе, возлагающем обязанность по заключению договора страхования, не содержатся все или некоторые из указанных выше требований к закону об обязательном страховании, то это, во-первых, не отменяет обязанности по страхованию, а во-вторых, не означает, что обязательное страхование не установлено. Само понятие "установленное законом требование к закону" по указанным выше причинам является условным, носит в определенном смысле искусственный характер. При этом требования к закону об обязательном страховании, содержащиеся в ГК РФ, не совпадают с требованиями, содержащимися в Законе № 4015-1. Последствия такого расхождения в законодательстве также не указаны. Кроме того, включение в перечень обязательных условий договора пункта об "иных положениях" представляется не вполне корректным, так как он не имеет конкретного содержания, а "иных положений" может и не оказаться" в соответствующем законе. Действительно, если согласиться с подходом, предполагающим, что в законе об обязательном страховании должны присутствовать все положения, предусмотренные указанными требованиями, то отсутствие "иных положений" должно классифицироваться как невыполнение требований к закону, а обязательное страхование в этом случае считалось бы неустановленным. Судебная практика в большинстве случаев опровергает такую позицию. Претензии налоговых органов, основанные на том, что если указанные выше требования к закону, возлагающему обязанность по страхованию, не отражены в соответствующих законах, то страхование относится к добровольному, судами практически всегда отклонялись. В постановлении ФАС Уральского округа от 16.01.08 г. № Ф09-11153/07-С3 суд указал следующее. Доводы налоговой инспекции о том, что Федеральный закон от 21.07.97 г. № 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" не содержит всех необходимых условий, предусмотренных п. 4 ст. 3 Закона № 4015-1, не лишают налогоплательщика права на заключение договора страхования за причинение вреда при эксплуатации опасных производственных объектов, поскольку обязанность страхования непосредственно связана с деятельностью общества и предусмотрена самим Законом. По аналогичному делу ФАС Уральского округа также признал позицию налоговых органов неправильной, указав, что доводы инспекции, изложенные в кассационной жалобе, отклоняются, поскольку судами установлены все предусмотренные ст. 263 НК РФ условия для отнесения суммы страховой премии к расходам (постановление от 22.11.07 г. № Ф09-8817/07-С3). К таким же выводам по данному вопросу пришли также иные суды (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 16.06.05 г. № А44-10611/04-С9, от 18.07.05 г. № А44-564/2005-15; ФАС Поволжского округа от 16.10.03 г. № А55-1317/02-29-4257/02-29). Иные решения судов, содержащие противоположный подход, встречаются нечасто, скорее, их можно считать исключениями. Так, в постановлении ФАС Московского округа от 4.10.06 г. № КА-А40/9259-06 суд, принимая решение относительно затрат на страхование ответственности аудиторов, руководствовался следующим. Учитывая, что законодательством не установлены объекты, подлежащие страхованию, риски, от которых они должны быть застрахованы, и минимальные размеры страховых сумм, данный вид страхования не может быть отнесен к обязательному страхованию. Однако с таким выводом суда трудно согласиться, поскольку при проведении обязательного аудита аудиторская организация обязана страховать риск ответственности за нарушение договора. Вряд ли есть основания считать выполнение возложенной законом обязанности по страхованию добровольным, а не вынужденным действием. Заключение таких договоров страхования, когда обязательность по страхованию установлена законом, на наш взгляд, является исполнением обязанности, а не реализацией права. Проблемы, связанные с налогообложением, в значительной степени решает Федеральный закон от 26.11.08 г. № 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации", который вступил в силу с 1 января 2009 г. Этот Закон, во-первых, существенно упрощает для налогоплательщиков задачу отнесения затрат для случаев, когда обязанность по страхованию возложена законом. Во-вторых, он устраняет редакционные неточности предыдущей редакции ст. 263 НК РФ. Что касается редакционных несоответствий, то в предыдущей редакции ст. 263 "Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества" НК РФ первый абзац начинался так: "Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по следующим видам добровольного страхования имущества...". Формально это означало, что данная статья должна регулировать только вопросы, связанные со страхованием имущества. Однако в п.п. 8 п. 1 этой статьи говорится о добровольном страховании ответственности. На практике ни у кого не вызывало сомнений, что речь идет не только об обязательном страховании имущества. Указанная неточность вносила дополнительную путаницу в отношения, которые и без этого вряд ли можно назвать простыми. Пункт 1 ст. 263 НК РФ в новой редакции точно отражает содержание регулируемых отношений, поскольку принята следующая формулировка: "Расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по следующим видам добровольного имущественного страхования...". Статья 263 теперь называется "Расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование". Замена понятия "страхование имущества" на "имущественное страхование" приводит формулировку нормы в соответствие с ее фактическим содержанием. Статья 929 ГК РФ и п. 2 ст. 4 Закона № 4015-1 относят к имущественному страхованию страхование как ответственности, так и имущества. Соответственно ст. 263 НК РФ в новой редакции, безусловно, причисляет к обоснованным расходам затраты на любое имущественное страхование, осуществляемое в обязательной форме. Из недостатков, оставшихся от предыдущей редакции ст. 263, отметим понятие "вид обязательного страхования". Однако аналогичная неточность существует и в страховом законодательстве. Новая редакция ст. 263 НК РФ помимо повышения качества нормативного регулирования значительно изменила существо отношений. Проблемы налогообложения, вызванные разночтениями относительно порядка разграничения форм страхования, практически полностью устранены. В соответствии с п.п. 10 п. 1 ст. 263 к расходам отнесены затраты на другие (помимо указанных в иных пунктах данной нормы) виды добровольного имущественного страхования, если в соответствии с законодательством Российской Федерации такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности. Под действие данной нормы, как представляется, подпадают ситуации, при которых, например, получение лицензии на деятельность обусловлено обязанностью осуществить страхование или когда страхование вводится вместо лицензирования. Как правило, условие обязательности страхования для разрешения работать в определенной сфере вводится законами. С нашей точки зрения, факт возложения законом обязанности по страхованию является основанием для признания страхования обязательным. Но существует иной подход, которого придерживаются в том числе налоговые органы. С принятием новой редакции ст. 263 НК РФ для отнесения затрат к обоснованным расходам в случаях, когда экономический субъект не может осуществлять свою деятельность, если он в соответствии с законодательством Российской Федерации не заключит договор страхования, отпадает необходимость подтверждать то, что страхование осуществлено в обязательной форме. С одной стороны, это решает проблемы налогоплательщиков. Но, с другой стороны, практика пойдет, скорее всего, по пути признания добровольным страхование, когда на экономический субъект законом возложена обязанность по страхованию, но при этом не выполнены указанные выше требования к закону об обязательном страховании. В настоящее время на рынке страхования широкое распространение получило такое понятие, как "вмененное страхование", к которому относят возложенную законом обязанность по страхованию при невыполнении требований к закону об обязательном страховании. Можно встретить и понятие "добровольно-обязательное" страхование. Однако в действующем законодательстве таких понятий нет, это - неправовые категории. Для внесения ясности в вопрос о критериях для разграничения обязательного и добровольного страхования необходимо, на наш взгляд, оставить в страховом законодательстве только нормы, определяющие, что возложение законом обязанности по заключению договора страхования является безусловным основанием для отнесения страхования к обязательному. "Искусственные" требования к законам об обязательном страховании следует исключить из страхового законодательства.

А.В. СОЛОВЬЕВ, начальник отдела правового обеспечения страховой деятельности ООО "СК "Согласие"

Ваше мнение об этом материале:

— Ваше имя
— Ваш email
— Тема

Ваш отзыв (заполняется обязательно):

Укажите код на картинке слева:

Установите трансляцию заголовков прессы на своем сайте

 Подробнее »

Получить код для трансляции заголовков прессы »